Документы

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2010, N 1

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСЧЕТОВ С ДОНОРАМИ

Работники организаций, в том числе и учреждений здравоохранения, могут быть донорами. Поэтому им полагаются определенные льготы и дополнительные выплаты.

В этой статье мы расскажем о том, какие льготы и выплаты положены донорам, как правильно исчислять налоги с этих выплат и как их отражать в учете.

Льготы и выплаты донорам

В одном из предыдущих номеров мы уже рассматривали проблемы донорства и говорили о льготах и выплатах в пользу доноров, которые должны производить те учреждения, которые осуществляют забор и заготовление донорской крови.

Однако некоторые выплаты и льготы предоставляются работникам-донорам по месту их работы.

В частности, согласно ст. 6 Закона от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" (далее - Закон о донорстве) администрация предприятий, учреждений и организаций (то есть руководители организаций-работодателей), а также командиры (начальники) воинских частей обязаны содействовать донорству крови и ее компонентов, а именно:

- оказывать содействие государственным и муниципальным организациям здравоохранения в привлечении граждан в ряды доноров;

- беспрепятственно отпускать работника, являющегося донором, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и ее компонентов;

- безвозмездно предоставлять необходимые помещения для взятия крови;

- предоставлять работнику, являющемуся донором, установленные законодательством меры социальной поддержки.

Освобождение от работы и дополнительные дни отдыха с сохранением среднего заработка

Ряд гарантий и компенсаций работникам, сдающим кровь и ее компоненты, зафиксирован в ст. 186 Трудового кодекса РФ.

Во-первых, в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы.

Если же по соглашению с работодателем работник в день сдачи крови и ее компонентов вышел на работу, ему предоставляется по его желанию другой день отдыха. Правда, выйти на тяжелую работу или на работу с вредными и опасными условиями труда работник, сдававший кровь, в тот же день не может.

Дополнительный день отдыха по желанию работника предоставляется ему и в том случае, если он сдавал кровь и ее компоненты в период ежегодного оплачиваемого отпуска, в выходной или нерабочий праздничный день.

Во-вторых, после каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. Этот день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов.

В-третьих, и за дни сдачи крови и ее компонентов, и за дни отдыха, предоставляемые в связи с этим, работодатель обязан сохранить за работником его средний заработок. А вот про дни медицинского обследования тут ничего не сказано - значит, работодатель не обязан их оплачивать (хотя может это сделать, если это будет предусмотрено коллективным договором). Впрочем, на практике нередко день медицинского обследования совпадает с днем сдачи крови.

Исчислять средний заработок нужно в общеустановленном порядке - в соответствии со ст. 139 ТК РФ, по правилам, установленным Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (в ред. от 11.11.2009 N 916).

Поскольку расчет среднего заработка исходя из календарных дней производят только в целях исчисления отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск, а во всех остальных случаях ориентируются на средний заработок, рассчитанный исходя из рабочих дней, при начислении сумм донору за день сдачи крови и дни отдыха в связи с ее сдачей нужно определять средний заработок в расчете на один рабочий день - принимать в расчет количество рабочих дней, отработанных в расчетном периоде, и при расчете причитающейся работнику суммы умножать средний дневной заработок на количество пропущенных рабочих дней (день обследования, день сдачи крови, дополнительные дни отдыха).

В случае если работнику установлен суммированный учет рабочего времени, согласно п. 13 Положения N 922 расчет следует производить исходя из среднего часового заработка, который определяется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные часы в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество часов, фактически отработанных в этот период. А сумму, сохраняемую за работником за дни обследования, сдачи крови и дополнительные дни отдыха в связи с донорством - собственно сумму сохраняемого среднего заработка - нужно определять путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов по графику работника в соответствующие дни. Например, если в тот день, когда работник сдавал кровь, он должен был отработать 12-часовую смену, сумму сохраняемого среднего заработка нужно определить, умножая среднечасовой заработок (исчисленный за расчетный период, равный 12 календарным месяцам, предшествующим месяцу сдачи крови) на эти 12 часов.

Если же работнику не установлен суммированный учет рабочего времени, оплату дня сдачи крови, дня обследования перед сдачей крови, а также дополнительных дней отдыха в связи с донорством нужно производить путем умножения среднего дневного заработка (исчисленного за такой же расчетный период) на количество пропущенных в связи с донорством рабочих дней.

Обратите особое внимание на то, что, как неоднократно разъясняли финансисты, например, в Письме Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-02/85 и более раннем Письме от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104, выплаты сумм среднего заработка, сохраняемого за работником за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха, работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении. Иными словами, такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

На практике - особенно у небюджетных организаций, например в автономных учреждениях или коммерческих организациях, - может возникнуть вопрос: поскольку сотрудник, сдающий кровь, делает это не в интересах организации-работодателя, а в интересах государства, разве не должно государство из средств бюджета компенсировать организации-работодателю расходы на выплату донорам среднего заработка за дни сдачи крови и дни отдыха в связи с ее сдачей?

Нет, не должно. Как разъясняется в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 по делу N А21-4419/2007 и в Определении ВАС РФ от 07.08.2008 N 10424/08, нормы законодательства не относят выплаты донорам в размере среднемесячного заработка за дни сдачи крови и ее компонентов и причитающиеся дни отдыха к мерам социальной поддержки и не содержат указаний, за счет каких средств обеспечивается предоставление таких выплат. Поэтому расходы по выплате среднего заработка, сохранение которого за работником за день сдачи крови и в дополнительный день отдыха предусмотрено законодательством, несет работодатель.

В бюджетных учреждениях в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации (утв. Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н) и Методическими рекомендациями по применению классификации операций сектора государственного управления (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931) оплата за дни медицинского обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые работникам - донорам крови, классифицируется как "другие расходы по заработной плате" и относится на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ.

В небюджетных организациях расходы на выплату среднего заработка, сохраняемого за работниками-донорами в установленных законодательством случаях, также включаются в состав расходов организации-работодателя на оплату труда.

Стопроцентные больничные донорам отменяются

С 1 января 2010 г., согласно п. 4 ст. 36 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, утратил силу абз. 3 ст. 10 Закона о донорстве, в соответствии с которым раньше донору, который в течение года сдавал кровь или ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, пособие по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний выплачивалось независимо от трудового стажа в размере полного заработка (в течение одного года с момента последней сдачи крови или ее компонентов).

Значит, теперь больничные "многократным" донорам исчисляются по общим правилам, исходя из страхового стажа работника-донора.

А вот в прошлые годы, пока еще действовала упомянутая выше льгота, вокруг нее возникали споры.

Дело в том, что в Федеральном законе от 29.12.2006 N 255-ФЗ, которым нужно было руководствоваться при начислении больничных с 1 января 2007 г., никаких особых указаний по поводу исчисления больничных донорам не содержалось и не содержится. Иными словами, льготный порядок назначения пособия по временной нетрудоспособности донорам, сдававшим кровь или ее компоненты в количестве, равном двум максимально допустимым дозам за один год, в Законе N 255-ФЗ не установлен. И размер пособия для любых работников зависит от их страхового стажа.

Однако до 1 января 2010 г. вышеупомянутая льгота для доноров, предусматривающая их право на получение в некоторых случаях 100%-ного больничного вне зависимости от страхового стажа, содержалась в ст. 10 Закона о донорстве. Причем Закон о донорстве не относится к законодательным актам, предусматривающим условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, которые, согласно п. 2 ст. 19 Закона N 255-ФЗ, с 1 января 2007 г. должны были применяться только в части, не противоречащей Закону N 255-ФЗ.

Иными словами, хотя положения Закона о донорстве не соответствовали требованиям Закона N 255-ФЗ, их все равно нужно было применять. Тем более что, как разъяснялось в п. 4.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 23.04.2004 N 9-П, структурирование системы федерального законодательства по общему правилу предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. Значит, льготы при назначении пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренные Законом о донорстве, не могут быть отменены иначе как путем внесения изменений именно в данный Закон либо специально принятым федеральным законом. И следовательно, льгота о стопроцентном больничном должна была продолжать применяться в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2009 г. включительно, и только с 1 января 2010 г. она официально отменена (утратила силу) в связи с вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ.

Налогообложение выплат донорам

Теперь посмотрим, как правильно исчислять налоги при выплате работнику-донору сумм среднего заработка, сохраняемого за ним за дни сдачи крови и предоставленные в связи с донорством дни отдыха.

НДФЛ

При исчислении НДФЛ нужно прежде всего иметь в виду, что, согласно ст. 210 НК РФ, при определении базы по НДФЛ нужно учитывать все доходы сотрудника, полученные как в денежной, так и в натуральной форме. Исключение составляют только те доходы, которые указаны в ст. 217 НК РФ в числе выплат, освобожденных от обложения НДФЛ.

Согласно п. 4 ст. 217 НК РФ, от НДФЛ освобождаются только вознаграждения донорам за сданную кровь. Выплата работодателем среднего заработка работнику-донору в связи со сдачей крови не является вознаграждением за сданную кровь, поэтому данная льгота в этом случае неприменима.

Кроме того, работодатель не может воспользоваться и льготой, установленной в п. 3 ст. 217 НК РФ в отношении компенсационных выплат работникам, предусмотренных законодательством. Потому что, как разъясняется в Письмах Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/530 и от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110, перечень видов компенсационных выплат, освобождаемых от НДФЛ, приведенный в п. 3 ст. 217 НК РФ, является закрытым. И суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, в этом перечне не упомянуты. Значит, с этих сумм нужно удерживать НДФЛ на общих основаниях.

ЕСН в 2009 году

А вот ЕСН с сумм среднего заработка работников-доноров за дни сдачи крови и дни отдыха, предоставленные в соответствии с законодательством, начислять не нужно.

Как разъясняется в уже упоминавшихся ранее Письмах Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-02/85, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104, от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110, а также в ряде других писем:

- выплату среднего заработка работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения;

- а в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН) признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам;

- значит, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ.

Иными словами, начислять ЕСН на данные суммы было не нужно, поскольку они не считаются выплатами по трудовым договорам, производимыми работнику в рамках трудовых отношений, ведь, хотя данные выплаты и производятся работодателем за его счет, эти суммы среднего заработка сохраняются за работником не за выполнение трудовых функций в интересах работодателя, а в силу закона вне рамок трудовых отношений.

Поскольку база начисления пенсионных взносов в 2009 г. была аналогична налоговой базе по ЕСН, то суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками-донорами за дни сдачи крови и дни отдыха в связи со сдачей крови, не нужно было учитывать и при начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы в 2010 году

С 1 января 2010 г. ЕСН был официально отменен, и на смену ему пришла система страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС.

Но в отношении выплат работодателей работникам-донорам ничего принципиально не изменилось.

Отдельных указаний о выплатах донорам в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в том числе и упоминания о таких выплатах в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенном в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не содержится.

Однако, как и ранее по ЕСН, объектом обложения страховыми взносами, согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, признаются только выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов (работодателями) в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства).

А, как мы уже выяснили, выплата сумм среднего заработка за дни сдачи крови и дни отдыха в связи с донорством не считается выплатой или вознаграждением по трудовому договору. Эти выплаты производятся вне рамок трудовых отношений, просто в силу закона.

Взносы в ФСС РФ "на травматизм"

А вот по поводу начисления взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на сумму среднего заработка, сохраняемого за донорами, возникают споры.

Дело в том, что в соответствии с п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) страховые взносы "на травматизм" не начисляются только на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Суммы среднего заработка, сохраняемого за донорами в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ, в этом Перечне не упомянуты.

На этом основании сотрудники ФСС РФ считают, что с сумм среднего заработка, сохраняемого за донорами, нужно начислять страховые взносы "на травматизм" в общем порядке.

Однако с позицией ФСС РФ можно и нужно спорить. Ведь, как мы уже выяснили, выплата среднего заработка работнику-донору не является выплатой по трудовому договору в рамках трудовых отношений. На это, кстати, обращают внимание и судьи - например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2009 N Ф04-8152/2008(18791-А27-25) судьи сделали вывод, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не могут считаться выплатами по трудовым договорам.

А ведь, согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ и п. 3 тех же Правил N 184, источником доходов работников для начисления страховых взносов "на травматизм" является оплата труда (и в некоторых случаях - выплаты осужденным и выплаты работникам по договорам гражданско-правового характера).

Значит, поскольку выплата работникам-донорам среднего заработка в порядке, предусмотренном ст. 186 ТК РФ, не считается оплатой труда (выплатой по трудовому договору), начислять с нее взносы "на травматизм" совершенно не нужно.

Тем более что, как неоднократно отмечалось судьями, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2009 N Ф04-3501/2009(11928-А27-41), от 16.03.2009 N Ф04-796/2009(350-А27-41) и многих других, сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда. Поэтому независимо от наличия или отсутствия среднего заработка донорам в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ N 765, на них не могут быть начислены указанные страховые взносы.

Признание расходов в налоговом учете

В п. 20 ст. 255 НК РФ прямо сказано, что расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, включаются в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/2/154, расходы, связанные с оплатой труда работников-доноров, учитываются в составе расходов на оплату труда в размере их среднего заработка, ведь именно так эти дни должны оплачиваться согласно ст. 186 ТК РФ.

Впрочем, согласно ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда можно включать любые начисления работникам - как в денежной, так и в натуральной форме - стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами. И перечень видов расходов, приведенных в ст. 255 НК РФ, не является закрытым - согласно п. 25 ст. 255 НК РФ вполне можно признать расходами на оплату труда и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, не упомянутые в приведенном перечне, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Значит, например, хотя в ст. 186 ТК РФ ничего не сказано об обязанности работодателя сохранять за работником средний заработок за день медицинского обследования донора (если он не совпадает с днем сдачи крови), в коллективном или трудовом договоре может быть прописано, что работодатель производит такую выплату, и тогда ее тоже можно будет учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

Учет выплат донорам

В заключение покажем, как отражать расчеты с работниками-донорами в бухгалтерском учете.

В бюджетных учреждениях

Как мы уже отмечали, в бюджетных учреждениях в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации (утв. Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н) и Методическими рекомендациями по применению классификации операций сектора государственного управления (Письмо Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931) оплата за дни медицинского обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые работникам - донорам крови, классифицируется как "другие расходы по заработной плате" и относится на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ.

Значит, расчеты с работниками-донорами отражаются в общем порядке на счете КРБ 030201000 "Расчеты по заработной плате".

В случае если выплата осуществляется в рамках бюджетной деятельности, составляются такие записи:

Дебет КРБ 140101211 "Расходы по заработной плате"

Кредит КРБ 130201730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислен средний заработок работнику-донору за день сдачи крови, за день отдыха, предоставленный в связи со сдачей крови;

Дебет КРБ 130201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 130301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

- удержан НДФЛ с сумм среднего заработка, сохраненных за работником-донором в связи со сдачей крови;

Дебет КРБ 130201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КИФ 120104610 "Выбытия из кассы"

- выплачены работнику-донору из кассы суммы среднего заработка, сохраненные за ним в связи со сдачей крови и предоставлением дней отдыха (за вычетом удержанного НДФЛ).

Если же выплаты производят за счет средств от приносящей доход деятельности, записи будут выглядеть так:

Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" (подстатья 211 КОСГУ)

Кредит КРБ 230201730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"

- начислен средний заработок работнику-донору за день сдачи крови, за день отдыха, предоставленный в связи со сдачей крови;

Дебет КРБ 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 230301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"

- удержан НДФЛ с сумм среднего заработка, сохраненных за работником-донором в связи со сдачей крови;

Дебет КРБ 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КИФ 220104610 "Выбытия из кассы"

- выплачены работнику-донору из кассы суммы среднего заработка, сохраненные за ним в связи со сдачей крови и предоставлением дней отдыха (за вычетом удержанного НДФЛ).

Пример 1. Сотрудники бюджетного медицинского учреждения сдали кровь, в связи с чем за счет бюджетных средств им были начислены суммы сохраняемого за день сдачи крови среднего заработка в размере 13 245 руб.

Предположим, что стандартные вычеты по НДФЛ работникам не предоставляются, поэтому бухгалтер перед выплатой сумм донорам удержал НДФЛ в размере:

13 245 руб. x 13% = 1722 руб.

Расчеты с донорами отразятся так: