Документы

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11

РАБОТНИК - ДОНОР

Немало лиц, работающих на промышленных предприятиях, сдает кровь и ее компоненты, так как государство предоставляет им социальную поддержку, дополнительные льготы. В статье мы подробнее остановимся на тех моментах, связанных с донорами, которые непосредственно затрагивают работодателя и будут ему интересны.

Основными нормативными актами, которые регулируют отношения работодателя с работником-донором, являются:

- ст. 186 ТК РФ;

- Закон РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов" (далее - Закон о донорстве).

Донором может быть любой сотрудник организации, достигший 18 лет, если он дееспособен и успешно прошел медицинское обследование. Из Закона о донорстве следует, что работодатель не вправе препятствовать сдаче работником крови и ее компонентов. Более того, он обязан привлекать граждан в ряды доноров, а также предоставлять им предусмотренные законодательством меры социальной поддержки.

Согласно ст. 186 ТК РФ работник освобождается от работы в следующие дни:

- день, связанный с медицинским обследованием, проводимым перед сдачей крови и ее компонентов;

- день сдачи крови и ее компонентов;

- день отдыха, предоставляемый после указанной сдачи.

Отметим, что, как правило, сдача крови и ее компонентов проводится сразу же после медицинского обследования (то есть в один день), но иногда из-за большой очередности или по иным причинам может проводиться в следующий день.

Указанная статья ТК РФ предусматривает, что за работником на дни сдачи крови и ее компонентов, а также предоставленные в связи с этим дни отдыха сохраняется средний заработок ¹. Трудовое законодательство не устанавливает, за чей счет он выплачивается. А так как выплата производится не в интересах организации, а по инициативе государства и в пользу донора, у предприятий иногда возникает вопрос: кто является источником такой выплаты? Полагаем, что этот расход несет работодатель. Данную ситуацию истолковал ФАС СЗО в Постановлении от 09.06.2008 N А21-4419/2007 ² и сделал вывод: эти расходы должен нести работодатель за свой счет.

Медицинское обследование

Перед сдачей потенциальным донором крови и ее компонентов проводится его медицинское обследование, направленное на выявление возможных противопоказаний. Порядок обследования прописан в Приказе Минздрава России от 14.09.2001 N 364. Итогом обследования могут быть два результата:

- лицо допущено к донорству;

- лицо не допущено к донорству ввиду выявленных противопоказаний и иных причин. Тогда ему выдают справку донору об обследовании (форма N 401/у) ³, на основании которой работодатель освобождает работника в этот день. Хотя в данной справке сказано, что донор освобождается от работы в день проведения обследования с сохранением среднего заработка, обязанность сохранять средний заработок на этот день стоит под вопросом. В ст. 186 ТК РФ сказано, что при сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха. Можно сделать вывод, что Трудовой кодекс обязывает работодателя в день медицинского обследования только освобождать сотрудника от работы, но не обязывает сохранять за ним средний заработок, если в этот день не было сдачи крови.

Сдача крови и ее компонентов

В день сдачи донором крови и ее компонентов, который обычно совпадает с днем обследования, медицинское учреждение выдает этому лицу справку донору об освобождении от работы в день кроводачи и предоставлении ему дополнительного дня отдыха (форма N 402/у). Данный документ служит основанием для освобождения донора от работы в этот день и начисления за него среднего заработка. Статья 186 ТК РФ устанавливает особенности освобождения от работы в этот день, например, если:

- по соглашению с работодателем донор все же вышел на работу (за исключением случая, когда сотрудник выполняет тяжелые работы и работы с вредными и (или) опасными условиями труда), то ему предоставляется по желанию другой день отдыха. Такой способ нередко применяется, поскольку позволяет донору получить два дня отдыха (за день сдачи крови плюс дополнительный день отдыха);

- сдача крови приходится на период ежегодного оплачиваемого отпуска, на выходной или нерабочий праздничный день, - работнику по его желанию предоставляется другой день отдыха. Отметим, что в этом случае сохранение среднего заработка за день сдачи крови трудовым законодательством не предусмотрено.

Дополнительный день отдыха

Дополнительный день отдыха, предоставляемый после сдачи крови, может быть использован в любое время, в том числе присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску. В п. 39 Постановления Пленума ВС РФ N 2 ⁴ разъяснено, что, если работодатель в нарушение предусмотренной законом обязанности отказал в предоставлении дополнительного дня отдыха, невыход на работу не является прогулом.

Интересна ситуация, когда дополнительный день отдыха присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску. Не нужно забывать, что этот день не признается днем отпуска, и при расчете среднего заработка за этот день нужно применять общий порядок его исчисления, а не предусмотренный для оплаты отпускных. Средний заработок будет исчисляться исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, а не путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4.

Меры социальной поддержки

Закон о донорстве предусматривает для доноров меры социальной поддержки. Например, в день сдачи крови донор обеспечивается за счет средств бюджета бесплатным питанием (ст. 9), а ст. 11 указывает на дополнительные гарантии для лиц, награжденных нагрудным знаком "Почетный донор России" или "Почетный донор СССР".

Примечание. Нагрудным знаком "Почетный донор России" награждаются граждане, сдавшие бесплатно кровь не менее сорока раз или плазму не менее шестидесяти раз.

Работодателю будет интересно узнать, что граждане, награжденные любым из таких знаков, имеют право на:

- внеочередное лечение в государственных или муниципальных организациях здравоохранения в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи ⁵;

- первоочередное приобретение по месту работы или учебы льготных путевок для санаторно-курортного лечения;

- предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в удобное для них время года. Поэтому при составлении в организации графика отпусков нужно учитывать данное право донора.

При сдаче двух максимально допустимых доз

Согласно ст. 10 Закона о донорстве донор, сдавший в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, может рассчитывать в течение года на следующее:

- первоочередное выделение по месту работы или учебы льготных путевок для санаторно-курортного лечения;

- пособие по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний в размере полного заработка независимо от трудового стажа.

При применении названной нормы возникают вопросы: какие дозы относятся к максимально допустимым и как об этом может быть проинформирован работодатель? В Письме Минздрава России N 05-5/422-5, Минтруда России N 1622-КВ, ФСС РФ N 114-214 от 09.09.1993 (далее - Письмо) разъяснено, что при каждой сдаче крови и (или) ее компонентов забирается максимально допустимая для конкретного донора доза, которая составляет от 300 до 450 мл. Врач, осуществляющий медицинский осмотр перед сдачей крови, определяет максимально допустимый объем крови, который может быть сдан конкретным донором. Поэтому каждое взятие крови у донора соответствует разовой сдаче им максимально допустимой дозы. Соответственно, работодатель предоставляет указанные в ст. 10 Закона о донорстве льготы на основании двух справок по форме N 402/у. Эти льготы предоставляются на срок 12 месяцев, начинающийся с момента второй сдачи крови и (или) ее компонентов, а при многократной сдаче крови и (или) ее компонентов - с момента последней сдачи. Кратность сдачи крови не влияет на продолжительность периода, в течение которого донор пользуется правом на дополнительные льготы. В случае однократного использования донором данной льготы нужно вновь в течение 12 месяцев сдать две максимально допустимые дозы крови, чтобы снова ею воспользоваться.

Пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка. Подробнее рассмотрим льготу, согласно которой донор имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка независимо от трудового стажа. В Письме разъяснено, что на данную привилегию донор может рассчитывать только в случае, когда он сам утратил трудоспособность, и она не применяется в иных случаях назначения пособия, например связанного с уходом за больным, санаторно-курортным лечением, карантином, протезированием с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия. Пособие в размере полного заработка выплачивается независимо от числа случаев временной нетрудоспособности за двенадцатимесячный период и их продолжительности.

Отметим, что положение Закона о донорстве, предусматривающее названную льготу, вступило в противоречие с п. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ ⁶, который предусматривает зависимость размера пособия по временной нетрудоспособности от продолжительности страхового стажа. В данной норме сказано, что пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующих размерах. Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж:

- восемь и более лет, - 100% среднего заработка;

- от пяти до восьми лет, - 80%;

- до пяти лет, - 60%.

Таким образом, один Закон не ограничивает размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого указанному донору, а другой ограничивает для всех лиц в зависимости от трудового стажа и не предусматривает никаких исключений.

Отметим, что Конституционный Суд в п. 4.2 Постановления от 23.04.2004 N 9-П подчеркнул: структурирование системы федерального законодательства по общему правилу предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены. Можно сделать вывод, что рассматриваемая льгота действует до тех пор, пока не будут внесены соответствующие изменения в Закон о донорстве.

В пользу изложенной позиции говорит и п. 4 ст. 36 Федерального закона от 24.07.2009 N 211-ФЗ, который с 01.01.2010 признает утратившим силу абз. 3 ч. 1 ст. 10 Закона о донорстве. С этой даты перестанет действовать положение о том, что рассматриваемые доноры имеют право на пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка. Следовательно, рассматриваемая льгота действует до 01.01.2010.

Налог на прибыль

К расходам на оплату труда относятся затраты на оплату труда (среднего заработка) работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ). При этом из Писем Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/2/154, от 11.04.2007 N 03-03-06/4/43 следует, что сумма превышения размера среднего заработка не учитывается в составе расходов на оплату труда.

ЕСН и страховые взносы на ОПС

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Выплаты среднего заработка донору за дни сдачи крови, проведения обследования, а также дополнительный день отдыха осуществляются при наличии трудовых отношений, но в то же время в силу закона и независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом и коллективном договорах или соглашениях. По нашему мнению, эти выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция высказана в Письмах Минфина России от 15.05.2009 N 03-04-06-02/36, от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110, от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9 (направлено Письмом ФНС России от 30.03.2007 N ГВ-6-05/265@ нижестоящим налоговым органам).

Так как п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ ⁷ указывает, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, то средний заработок донора не облагается и страховыми взносами на ОПС. Аналогичное мнение высказано, например, в Письме Минфина России от 20.10.2006 N 03-05-02-04/160.

Обращаем внимание читателей на то, что с 01.01.2010 вместо ЕСН организация будет уплачивать взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, который вступит в действие начиная с этой даты (за исключением некоторых положений). Уточним, что при этом не возникнут изменения в вопросе обложения данными взносами рассматриваемой выплаты.

Налог на доходы физических лиц

Пункт 4 ст. 217 НК РФ предусматривает, что не подлежат налогообложению вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь. Отметим, что в этой норме речь идет об указанной в ст. 11 Закона о донорстве ежегодной денежной выплате в размере 6000 руб., источником которой является бюджет.

Теперь перейдем к среднему заработку, выплачиваемому донору. Применяется ли по отношению к нему п. 3 ст. 217 НК РФ, освобождающий от налогообложения все виды компенсационных выплат, предусмотренных законодательством, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей? Напомним, что определение компенсации дано в ст. 164 ТК РФ, под нею понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Средний заработок донору не признается компенсацией, о которой идет речь в ст. 164 ТК РФ, поэтому в отношении его не применяется ст. 217 НК РФ и он подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/530.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев

Согласно ст. 20 Федерального закона N 165-ФЗ ⁸ страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

В п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ ⁹ указано, что источником доходов для начисления страховых взносов является оплата труда (и в некоторых случаях - выплаты осужденным, а также выплаты работникам по договорам гражданско-правового характера). Аналогичное указание содержится в п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ¹⁰.

Средний заработок, сохраняемый за работником за дни сдачи крови и ее компонентов и предоставленные в связи с этим дни отдыха, как мы уже указали выше, не связан с трудовым договором, так как выплачивается в силу закона и вне рамок соглашений между работодателем и работником. Поэтому он не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.

Однако отделения ФСС в ходе проверок иногда признают неправомерным неначисление данных взносов на сумму среднего заработка, выплачиваемого донорам, поскольку эти выплаты не вошли в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС ¹¹. В этом случае организация может доказать свою правоту в суде. Например, ФАС ЗСО в Постановлениях от 27.07.2009 N Ф04-3501/2009(11928-А27-41), от 16.03.2009 N Ф04-796/2009(350-А27-41) ¹², от 09.02.2009 N Ф04-8152/2008(18791-А27-25) ¹³ отметил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда. Поэтому независимо от наличия или отсутствия среднего заработка донорам в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, на них не могут быть начислены указанные страховые взносы.

¹ Средний заработок рассчитывается в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 139 ТК РФ, а также с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

² Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 10424/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

³ Утверждена Приказом Минздрава СССР от 07.08.1985 N 1055 "Об утверждении форм первичной медицинской документации для учреждений службы крови".

⁴ Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".

⁵ На 2009 г. утв. Постановлением Правительства РФ от 05.12.2008 N 913.

⁶ Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

⁷ Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

⁸ Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

⁹ Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

¹⁰ Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

¹¹ Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

¹² Определением ВАС РФ от 06.05.2009 N 4944/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

¹³ Определением ВАС РФ от 06.05.2009 N 4899/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

05.11.2009